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其中，一美有限公司是香港企業(yè)，為境內合伙企業(yè)的有限合伙人LP，占合伙份額99.99%；海峽匯富產業(yè)投資基金管理有限公司為臺港澳與境內合資的有限責任公司，其股東分別為中國國投高新產業(yè)投資有限公司，富邦興記投資股份有限公司（中國臺灣省），亞洲有限公司（香港），福建省投資開發(fā)集團有限責任公司，為境內合伙企業(yè)的執(zhí)行事務合伙人GP，占合伙份額0.01%。

截至國家稅務總局福州稅務局發(fā)布公告時，福建海峽高美股權投資有限合伙企業(yè)已經注銷，一美有限公司亦已經宣告解散。

對于上述公告和稅務事項通知書，我們認為有必要對于如下一些問題作出思考：

無獨有偶，遼寧省錦州市稅務局也曾處理過一個類似的案例。

2013年，遼寧省錦州市注冊成立了一家外商投資合伙企業(yè)A。該企業(yè)的合伙人有兩個，一方是注冊在香港的投資公司B，出資額占總出資額的99%，是有限合伙人；另一方是上海某咨詢公司C，出資額占總出資額的1%，為普通合伙人及執(zhí)行事務合伙人。

A企業(yè)2013年度實現盈利，準備對其香港合伙人B公司分配112萬元所得。B公司因此向主管稅務機關申請享受《內地和香港特別行政區(qū)關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》中，第十條股息條款規(guī)定的優(yōu)惠待遇。

但稅務機關認為，上述112萬元并非香港B公司的股息紅利所得，而是其在中國內地設立合伙企業(yè)從事生產經營活動的營業(yè)利潤。因此，稅務機關應依法對其征收企業(yè)所得稅27.9萬元。

稅務人員針對此案的三個關鍵問題，對相關企業(yè)進行了深入剖析和說明。

（一）企業(yè)所得性質屬于權益性投資嗎？

此案中，對于企業(yè)的112萬元收入，納稅人認為，是股息紅利所得，而稅務機關認為，是營業(yè)利潤。稅務機關認為，本案中合伙人對合伙企業(yè)的出資與權益性投資有本質不同。

其一：享受權利不同。我國公司法規(guī)定，權益性投資是為了取得被投資企業(yè)財產、收益和經營控制權的一種投入。這種控制權與投資人的投資比例相對應。而我國合伙企業(yè)法中第二十六條規(guī)定，合伙企業(yè)對執(zhí)行合伙事務享有同等的權利。這表明合伙人的出資份額與在其合伙企業(yè)中享有的財產份額和經營控制權并非是對應關系。此外，第三十三條還規(guī)定，合伙企業(yè)的利潤分配、虧損分擔，按照合伙協(xié)議的約定辦理。這說明，合伙人對收益的分享，一般也與其出資額無關，只與企業(yè)成立時約定有關。

其二：承擔的責任不同。公司法第三條規(guī)定，有限責任公司的股東以其認繳的出資額為限對公司承擔責任。而合伙企業(yè)法第二條規(guī)定，普通合伙人對合伙企業(yè)債務承擔無限連帶責任。

其三：撤資與退伙的規(guī)定不同。公司法規(guī)定，不經法定程序，在公司存續(xù)期間投資不得撤回，企業(yè)如果想結束權益性投資并收回本金，只能依法將所持有股份轉讓。而合伙企業(yè)法規(guī)定，合伙協(xié)議如約定合伙期限，在合伙企業(yè)存續(xù)期間，符合某些情形，合伙人可以退伙。

結合相關法規(guī)，稅務機關認為，投資人對公司的投資和合伙人對合伙企業(yè)的出資有著本質不同。B公司對A企業(yè)的出資不屬于權益性投資，取得的收入也不符合權益性投資所得的定義，因此不屬于股息紅利所得，應為經營所得(營業(yè)利潤)。

我國合伙企業(yè)法明確，合伙企業(yè)為非法人組織。

財政部、國家稅務總局《關于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕159號）規(guī)定：“合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。”同時，通知第三條規(guī)定：“合伙企業(yè)生產經營所得和其他所得采取‘先分后稅’的原則?！?/span>

根據該文件，B公司作為納稅人對于A企業(yè)的生產經營所得和其他所得負有納稅義務。

因此，稅務機關認為，由于合伙企業(yè)本身不是企業(yè)所得稅納稅義務人，合伙企業(yè)的營業(yè)利潤應繳納的企業(yè)所得稅（或個人所得稅）應由每個合伙人分別繳納。所以，該所得的性質是經營所得(營業(yè)利潤)而不是股息紅利所得。

（二）B公司是否有納稅義務？

雖然該所得的性質已經被認定為經營所得(營業(yè)利潤)，但根據企業(yè)所得稅法規(guī)定，對于中國內地以外的企業(yè)，除非其在內地設立機構、場所進行營業(yè)，否則我國稅務機關對營業(yè)利潤沒有征稅權。

對于B公司是否在我國內地設立營業(yè)機構和場所，稅企雙方也有分歧。B公司認為，A企業(yè)對其從事生產經營的場所具有獨占性，該場所只歸屬于A企業(yè)。

我國企業(yè)所得稅法實施條例明確規(guī)定，稅法第二條第三款所稱非居民企業(yè)設立機構、場所，是指在中國內地從事生產經營活動的機構、場所，包括管理機構、營業(yè)機構、辦事機構等。該條款并沒有規(guī)定機構、場所以何種方式組建（登記注冊類型），也沒有規(guī)定該機構、場所的所有權或使用權必須只歸于其自身而不能與他人共享。

根據我國相關法律對于合伙企業(yè)出資的規(guī)定，合伙企業(yè)本身為非法人組織，雖然每個合伙人的履行責任有可能不同，但合伙企業(yè)的經營具有合伙人共同經營的特征。

因此，A企業(yè)對于注冊地經營場所不具有獨占性，其也符合企業(yè)所得稅法實施條例第五條中“關于非居民企業(yè)在中國境內從事生產經營活動的營業(yè)機構”的定義。因此，稅務機關認為，B公司在中國內地設立了營業(yè)機構和場所，應當就其所設機構、場所的所得繳納企業(yè)所得稅。

（三）企業(yè)是否享受稅收協(xié)定待遇？

B公司是香港居民企業(yè)，該公司提出應根據《內地和香港特別行政區(qū)關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》（以下簡稱內地和香港稅收安排），享受稅收協(xié)定待遇，對其所得免于征稅。

根據內地和香港稅收安排第五條“常設機構”和“營業(yè)利潤”條款的規(guī)定，除非B公司通過設在內地的常設機構進行經營，否則對B公司來源于內地的營業(yè)利潤內地稅務機關沒有征稅權。

稅務機關認為，根據內地和香港稅收安排常設機構條款規(guī)定：“常設機構是指企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所?！焙匣锲髽I(yè)本身不具有法人資格，合伙企業(yè)的合伙各方在合伙企業(yè)存續(xù)期間在法律意義上是存在的。因此，A公司的經營場所，實際上就是本案中B公司的固定經營場所。因此，B公司不符合享受稅收協(xié)定待遇條件。

依據我國相關稅法，稅務機關最終判定，112萬元是香港B公司通過設立在內地的A企業(yè)獲得的營業(yè)利潤，應按照25%的稅率繳納企業(yè)所得稅。在主管稅務機關的輔導下，相關企業(yè)接受了稅務機關的管理決定，對其在2013年度取得的營業(yè)收入進行了納稅申報，共申報繳納稅款27.9萬元。

綜合上述兩個案例，股權投資有限合伙企業(yè)的外資有限合伙人(LP)稅收征管問題已經變成了一個敏感熱點話題。這里面主要涉及到以下幾點：

（一）關于常設機構判定問題

我國已經簽訂的稅收協(xié)定均采用了國際稅收協(xié)定范本中的定義，即“常設機構是指企業(yè)進行全部或者部分營業(yè)活動的固定營業(yè)場所”。

我國目前所簽訂的稅收協(xié)定中，基本都正向列舉了這六項：管理場所，分支機構，辦事處，工廠，作業(yè)場所，礦場、油井或氣井、采石場或者其他開采自然資源的場所。除此之外，在某些情況下，我國在稅收協(xié)定中，將一些屬于輔助性或準備性的情況進行了反向列舉，以排除構成常設機構的范圍：雖然看似符合以上構成常設機構的規(guī)定，但卻是屬于輔助性或者準備性的活動，并不直接產生經濟利益，如專門用來儲存、陳列或者交付貨物而使用的設備等。

國際稅收協(xié)定范本中對于常設機構的定義實際上揭示了常設機構的其中一種類型——固定場所型常設機構。

除此之外，常設機構還有其他三種比較特殊的類型：第一個是工程型常設機構，在時間要求上，我國與不同的國家所規(guī)定的時間并不完全一致，而關于工程型常設機構成立的范圍，則采取了《UN范本》的規(guī)定，即明確工程型常設機構的范圍包含“建筑工地，建筑、裝配或安裝工程以及與之相聯系的監(jiān)理活動”。

第二個是勞務型常設機構，締約國一方企業(yè)通過雇員，為締約國另一方的同一項目或相關聯項目提供服務（含咨詢勞務），當滿足一定的時間標準時，即可構成締約國另一方的勞務型常設機構。我國在勞務型常設機構的時間門檻上，針對不同國家也有不同的規(guī)定。

第三個是代理型常設機構，我國目前所簽署的稅收協(xié)定幾乎都采納了《OECD范本》和《UN范本》的規(guī)定，即“締約國一方的自然人有權并能經常使用這種權利，以締約國另一方企業(yè)的名義簽署合約，并且涉及的業(yè)務并不是輔助性質或準備性質的，那么這個自然人也可以構成締約國另一方企業(yè)在締約國一方的常設機構?！?/span>

通常，非居民企業(yè)有限合伙人客觀上不需要到境內從事生產經營活動，更不存在“固定性”和“持續(xù)性”地從事活動的情況，那么認定其構成常設機構的原因，是基于對其是否擁有合伙企業(yè)財產，或者是其與境內普通合伙人之間是否存在代理關系的認定，亦即是否屬于代理型的常設機構。

（二）股息還是經營所得（營業(yè)利潤）的定性問題

非居民企業(yè)有限合伙人持有環(huán)節(jié)取得的“分紅”，在適用稅收協(xié)定時可能存在以下兩點分歧：

（1）股息的定義。在我國，《公司法》和《合伙企業(yè)法》分別屬于不同的法律，對公司和合伙企業(yè)的規(guī)定各有不同。如本文第二部分所述，合伙人對合伙企業(yè)的出資與權益性投資有本質不同。

因此，從這個角度來看，如果把合伙企業(yè)的分紅看成是股息紅利有點牽強。但是，我國已簽訂的稅收協(xié)定對股息的定義一般表述為：從股份或者非債權關系分享利潤的權利取得的所得，以及按照分配利潤的公司是其居民的締約國法律，視同股份所得同樣征稅的其他公司權利取得的所得。

前述定義并未將合伙企業(yè)利潤排除在股息之外，《內地和澳門特別行政區(qū)關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》第四議定書也將在合伙或信托中的權益界定為“類似于股份的權益”，因此，對非居民企業(yè)有限合伙人持有環(huán)節(jié)取得的“分紅”，適用稅收協(xié)定股息條款，似乎有一定的合理性。

不過需注意到，《經濟合作與發(fā)展組織關于對所得和財產征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱《OECD協(xié)定范本》）注釋中較為明確地指出，“一般情況下，合伙企業(yè)的利潤分配不屬于股息的定義范圍”，并引申出對協(xié)定如何解釋的問題。

根據《OECD協(xié)定范本》第3條第2款規(guī)定，“締約國一方在任何時候實施本協(xié)定時，對于未經本協(xié)定明確定義的用語，除上下文另有規(guī)定的，或根據第25條規(guī)定由雙方主管當局一致同意采用不同含義的，應當采用協(xié)定實施時該國關于本協(xié)定適用稅種的法律所規(guī)定的含義，該國稅法對有關用語的定義應優(yōu)先于該國其他法律對同一用語的定義”。

因此，由于內地與香港的稅收協(xié)定并無明確的規(guī)定，根據稅收法定原則，我們傾向于界定非居民企業(yè)有限合伙人持有環(huán)節(jié)取得的“分紅”不適用稅收協(xié)定股息條款。

（2）支付主體的限制。《OECD協(xié)定范本》第10條第2款規(guī)定，股息也可以在支付股息的公司是其居民企業(yè)的一方征稅，在稅收協(xié)定語境下，“公司”一語“是指法人團體或者在稅收上視同法人團體的實體”，從這一點看，對于合伙企業(yè)支付給非居民企業(yè)有限合伙人的“分紅”，顯然無法適用稅收協(xié)定股息條款。

在這種情況下，如果非居民企業(yè)有限合伙人主張適用稅收協(xié)定營業(yè)利潤條款，則可能面臨較大的稅收流失風險。

（3）不能享受5%的稅收優(yōu)惠待遇是不適用股息條款的應有之義。

2020年1月9日，關于《內地和香港特別行政區(qū)關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》（以下簡稱“《安排》”）第五議定書正式生效。其中，《安排》第十條規(guī)定了股息的優(yōu)惠稅率。如果股息受益所有人是另一方的居民，則所征稅款不應超過：

上述兩個案例僅僅只是實踐中的冰山一角。目前，非居民有限合伙人的稅收處理規(guī)則仍處于模糊地帶,各地稅務機關處理有所不同。

因此，當我們遇上類似問題時，需要積極與當地稅務部門溝通與探討，并對非居民身份進行有效的識別。如前所述，非居民合伙人來自香港與澳門帶來的適用優(yōu)惠稅率問題就可能截然不同。

隨著《中華人民共和國外商投資法》的頒布和外資負面清單機制的推進，各地合格境外有限合伙人制度（QFLP）試點改革也在加速落地，有限合伙企業(yè)作為外商投資股權投資類企業(yè)的重要形態(tài)，其稅收征管問題成為股權投資行業(yè)普遍關注的熱點問題。有鑒于此，外資企業(yè)欲計劃投資國內私募股權市場時，以何種組織形式及是否以稅收居民身份進入是其需要權衡考慮的一個重要因素。